Как заставить платить налоги: борьба с «уклонистами» по-американски

В начале августа РФ начала процедуру денонсации соглашения о двойном налогообложении с Кипром. Власти приняли это решение в рамках борьбы с офшорами, куда выводят средства многие российские компании. Но офшоры – это международная проблема для фискальных органов любой «метрополии». В их числе – США, бюджет которых теряет $100 млрд в год из-за «налоговых убежищ». «Право.ru» рассказывает, как там борются с «налоговыми уклонистами». В арсенале американских властей много понятий, у которых есть аналоги, знакомые российскому юристу, – от «необоснованной налоговой выгоды» до «кондуитных компаний».

Законодательство США различает термины «избежание уплаты налога» (tax avoidance) и «уклонение от уплаты налога»  (tax evasion). Избежание – это попытка налогоплательщика уйти от налоговых обязательств, но при этом не преступить закон. Зачастую он использует пробелы в Налоговом кодексе или положения о подоходном налоге. Уклонение от уплаты налога, напротив, незаконно.

При этом, как отмечают эксперты, границы между «избежанием» и «уклонением» размываются из-за офшорных схем, которые зачастую слишком сложны, а выявить их удаётся далеко не всегда. По оценкам аналитиков, ежегодно США теряют около $100 млрд поступлений в бюджет из-за налоговых убежищ. Финансовый комитет американского Сената назвал офшоры «самой серьезной проблемой налоговой дисциплины в США». 

«Налоговые убежища» могут быть законным «избежанием уплаты налогов», а могут быть и незаконным «уклонением». Но и те, и другие – это причина дефицита федерального бюджета. В 2001 отчётном году американская Служба внутренних доходов (Internal Revenue Service) подсчитала, что из $30 млрд налогов на прибыль организаций, которые юридические лица не указали в своей отчётности, от $10 млрд до $15 млрд пришлось на вполне легальные схемы с использованием пробелов в законодательстве. В итоге американскому правительству пришлось находить новые средства для выявления лазеек, которыми пользовались хитрые предприниматели.

Форма против содержания

Ещё в 1935 году Верховный суд США рассматривал дело Gregory v. Helvering о налогах на прибыль организации. Решение суда стало прецедентным и легло в основу доктрины экономической сущности. Согласно этой доктрине, налогоплательщик имеет право на льготу только в тех случаях, когда сделка ведёт к существенному изменению его экономического положения. Такая норма должна была отсеивать фиктивные сделки, целью которых было получение налоговых вычетов. 

На 111-м съезде Конгресса США в 2009 году было принято решение кодифицировать положения этой доктрины. Конгресс внёс пять законопроектов. В итоге кодификация нашла своё отражение в параграфе 7701(о) Налогового кодекса. Положение определяло сделку с экономической сущностью по следующим критериям:

• сделка существенно меняет экономическое положение налогоплательщика;
• заключая сделку, налогоплательщик преследует какую-либо существенную цель, а не только налоговый эффект.

Сделки с условными обязательствами

Многие реформы в области борьбы с уходом от налогов коснулись специальных сделок по условным обязательствам. Американское законодательство предусматривает налоговые вычеты по ряду условных обязательств. В частности, по тем из них, по которым продавец мог бы получить вычет, если бы продажа не состоялась. 

Служба внутренних доходов США посчитала такие сделки способом избежать налогообложения. В 2000 году Конгресс США принял положение 358(h) Налогового кодекса.  Оно касалась тех случаев, когда корпорация получала крупный базовый актив в обмен на акции и принятие условных обязательств. Принятое положение требовало от налогоплательщика сокращать стоимость акций, полученных при сделке, на сумму условных обязательств, которые принимает на себя одна из сторон по заключённому контракту. Благодаря этой мере налоговые вычеты больше не росли из-за продажи таких акций. 

Двойное налогообложение

Американские компании платят налог на доходы, получаемые по всему миру. При этом они могут пользоваться зачетом, чтобы избавиться от двойного налогообложения. Но и здесь некоторые компании отыскали удобные для себя схемы. Они «разделяли» налоговый зачёт, выстраивая сделку так, что за рубежом налог уплачивали несколько налогоплательщиков, а в «метрополии» зачёт получало юридическое лицо, чьи дивиденды с иностранных компаний и так были освобождены от налогообложения по законодательству США. В итоге из-за пробела в законодательстве компания получала дополнительные средства из бюджета. Такая схема предусматривала использование нескольких дочерних предприятий. 

Дело Guardian Industries Corp.

Компания Guardian Industries Corp. проводила деловые операции в Люксембурге через люксембургскую компанию Guardian Industries Europe S.a.r.l. (GIE), которая полностью принадлежала американской фирме, поэтому рассматривалась как юридическое лицо, не учитываемое для целей налогообложения. При этом GIE было материнским предприятием в консолидированной группе компаний, которые американское законодательство в целях налогообложения рассматривало как отдельные.

Законы Люксембурга обязывали GIE уплачивать налог на доходы консолидированной группы. В американском суде в 2007 году Guardian выстроила следующую позицию: поскольку статус GIE позволяет не учитывать её в целях налогообложения, компания имеет право на зачет всех налогов, которые она заплатила в Люксембурге от имени консолидированной группы. Служба внутренних доходов выступила против, заявив, что уплату налога в Люксембурге следует учитывать от имени одного юрлица, а не только GIE. В таком случае база, подлежащая вычету, сократилась бы. Но суд принял решение в пользу Guardian и постановил вычесть всю уплаченную в Люксембурге сумму. 

После этого дела Служба внутренних доходов занялась разработкой нового положения, которое бы прикрыло «дыру» в законодательстве. В 2010 году Конгресс принял параграф 909 Налогового кодекса, в соответствии с которым налоги, которые консолидированная группа уплатила за границей, рассматривались как уплаченные за каждое юридическое лицо в отдельности. Таким образом, материнскому предприятию в группе отказывали в вычете до тех пор, пока отчётность не предъявит каждый участник этой группы.

Сделки с финансированием

Законодательство США предусматривает меры точечной борьбы с уходом от налога. Раздел 7701 (l) Налогового кодекса позволяет Министерству финансов переквалифицировать сделку с несколькими сторонами в сделку с двумя участниками, если это нужно, чтобы помешать уходу от налогообложения. Минфин, например, может запретить иностранным налогоплательщикам использовать промежуточную организацию в соглашении о финансировании для получения благоприятного налогового режима в США. Тогда эта промежуточная организация будет считаться подставной. Для этого должны одновременно присутствовать следующие три фактора:

• участие промежуточного субъекта сокращает налог;
• участие промежуточного юрлица в сделке – лишь часть плана по уходу от налога;
• промежуточная компания связана с финансирующим или финансируемым субъектом. Другой вариант предполагает, что, исходя из условий сделки, промежуточное предприятие объективно не стало бы участвовать в ней, если бы не была задействована финансирующая сторона.

Эти правила помогают в случаях так называемых treaty shopping, когда иностранные налогоплательщики, инвестирующие или ведущие бизнес в Соединенных Штатах, выстраивают сделки так, чтобы воспользоваться выгодным договором о подоходном налоге. Причины могут быть разными: либо их страна не заключала такой договор с США, либо они предпочитают условия договора Соединённых Штатов конкретно с этой страной, так как они более выгодные. 

Бывают случаи, когда американская компания хочет занять деньги у иностранного кредитора в юрисдикции, которая не заключала договор с Америкой, где нет нормативно-правовых актов по борьбе с подставными фирмами. Тогда заключить сделку через посредника в юрисдикции с наличием подобного международного договора может оказаться выгодным вариантом. Но после принятия законов против подставных фирм такой посредник перестал учитываться, а теперь считается, что платёж в такой юрисдикции совершил непосредственно иностранный кредитор. Таким образом, выгодный налоговый договор с юрисдикцией посредника теперь к сделке не применяется.

___________________

Источники: 

Karen B. Brown, A Comparative Look At Regulation Of Corporate Tax Avoidance.

David S. Kerzner & David W. Chodikoff, International Tax Evasion In The Global Information Age.